При передаче иностранной фирме основного средства на безвозмездной основе с территории РФ и применении ставки 0 процентов российская компания должна учитывать особый порядок использования налогового вычета «входного» НДС.

Когда российская фирма безвозмездно передает ОС иностранной компании, у дарителя возникает объект обложения НДС, если имущество в момент отгрузки или передачи находится на территории РФ*(1). Налоговая база должна быть исчислена по рыночной цене*(2).

Какие ставки использовать?

В том случае, если предмет дарения не вывозится с территории России, применяется ставка 18 процентов. При вывозе ОС из России как в страну — член таможенного союза, так и в другие страны используют ставку 0 процентов. Отличие в том, что порядок применения ставки 0 процентов при вывозе ОС за пределы таможенного союза определен Налоговым кодексом. А при вывозе в страну — участницу таможенного союза руководствуются Соглашением *(3) и Протоколом *(4). Рассмотрим порядок применения ставки 0 процентов при вывозе ОС за пределы таможенного союза.

Использовать ставку 0 процентов российская фирма — даритель может при условии представления в налоговую инспекцию подтверждающих документов по установленному перечню *(5). Раньше спорным являлся вопрос применения ставки 0 процентов при вывозе из России товара на безвозмездной основе. Ведь в этом случае не было экспортной выручки и формально нельзя было представить все документы, подтверждающие экспорт*(6). С 1 октября 2011 года ситуация изменилась — банковские выписки исключены из перечня подтверждающих документов*(7). Подтвердить правомерность применения ставки 0 процентов необходимо в течение 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта*(8).

Налоговую базу по НДС определяют на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов из списка*(9).
Если даритель не успел представить подтверждающие документы, применяется ставка 18 процентов на дату отгрузки товара. Кроме того, даритель должен подать уточненную декларацию по НДС и уплатить пени. В дальнейшем, когда полный пакет документов будет собран, излишне уплаченные суммы налога можно вернуть*(10).

Вычет «входного» НДС

При вывозе предмета дарения с территории РФ и применении ставки 0 процентов российская компания должна учитывать особый порядок использования налогового вычета «входного» НДС. Возможны две ситуации.

Ситуация 1. Основное средство приобреталось с целью дарения иностранной компании при условии его вывоза за пределы таможенного союза. В таком случае НДС, уплаченный поставщику, надо принять к вычету в том налоговом периоде, когда будет подтверждена ставка 0 процентов или начислены 18 процентов (если пакет документов не собран в течение 180 календарных дней)*(11).

Ситуация 2. У российской компании при приобретении ОС не было цели дарить его иностранной фирме. Предполагалось его использование в хозяйственной деятельности, операции которой облагаются НДС по ставке 18 (10) процентов. В такой ситуации фирма на законных основаниях может сделать вычет НДС в момент постановки основного средства на учет*(12).
При отгрузке основного средства в таможенном режиме экспорта «входной» НДС надо восстановить*(13). Принять суммы к вычету можно при подтверждении правомерности применения ставки 0 процентов (либо при исчислении НДС по ставке 18% на 181-й календарный день).

Отметим, что Налоговым кодексом установлена обязанность восстановить «входной» НДС только на дату отгрузки*(14). Вместе с тем Порядком заполнения в разделе 4 декларации предусмотрено повторное восстановление и одновременное принятие сумм «входного» налога к вычету*(15).

Спорным является вопрос, в какой сумме нужно восстанавливать «входной» НДС по основному средству, которое некоторое время использовалось в операциях, облагаемых по ставке 18 (10) процентов. Логично, что делать это нужно с недоамортизированной части ОС — остаточной стоимости. Такой порядок рекомендовал и Минфин России до внесения поправок в Налоговый кодекс *(16). Согласно же редакции, действующей с 1 октября 2011 года, восстанавливают суммы налога в размере, ранее принятом к вычету*(17). Восстановление НДС с остаточной стоимости ОС нормами Налогового кодекса предусмотрено для других случаев, например для передачи в уставный капитал*(18) и др.*(19)

По нашему мнению, применение частичного восстановления при экспорте может привести к спору по тому налоговому периоду, в котором НДС будет восстанавливаться. Налоговики могут вменить фирме занижение суммы к уплате в бюджет. Поэтому безопаснее восстановить весь входной НДС за тот квартал, в котором ОС было отгружено. В этом налоговом периоде компании придется «переплатить» налог. Но в конечном итоге весь «входной» НДС будет принят к вычету в тот момент, когда правомерность применения ставки 0 процентов будет подтверждена документами, или на 181-й календарный день считая с даты помещения ОС под таможенную процедуру экспорта при начислении НДС по ставке 18 процентов.

Отражаем операции в учете

Рассмотрим, как бухгалтеру российской компании отразить в учете вывоз имущества в режиме экспорта по договору дарения с материнской иностранной компанией.

Пример
Основное средство приобретено в марте 2011 г. за 118 000 руб. (в т.ч. НДС — 18 000 руб.) и в этом же месяце введено в эксплуатацию. Срок его полезного использования — 10 лет. ОС отгружено на экспорт по договору дарения 20.03.2012. За период с апреля 2011 г. по март 2012 г. начислена амортизация в размере 10 000 руб. (остаточная стоимость составила 90 000 руб.). Компания понесла расходы, связанные с вывозом ОС с территории РФ, в сумме 23 600 руб., (в т.ч. НДС — 3600 руб.).

Ситуация 1
Документы, подтверждающие применение ставки 0%, собраны в июле 2012 г. (в течение 180 календарных дней).
В марте 2012 г. бухгалтер сделает следующие проводки:
Дебет 01 субсчет «Выбытие ОС» Кредит 01
— 100 000 руб. — списана первоначальная стоимость выбывающего ОС;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие ОС»
— 10 000 руб. — списана амортизация ОС;
Дебет 91 Кредит 01 субсчет «Выбытие ОС»
— 90 000 руб. — списана остаточная стоимость выбывающего ОС;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 18 000 руб. — восстановлен НДС со стоимости выбывающего ОС;
Дебет 91 Кредит 76
— 20 000 руб. — отражены расходы, связанные с безвозмездной передачей ОС;
Дебет 19 Кредит 76
— 3600 руб. — учтен НДС по услугам, связанным с вывозом ОС с территории РФ;
Дебет 99 Кредит 91-9
— 110 000 руб. (90 000 + 20 000) — отражен убыток от безвозмездной передачи ОС;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 22 000 руб. (110 000 руб. х 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство, так как расходы не принимаются для целей расчета налога на прибыль*(20).
В III квартале 2012 г. (при подтверждении ставки 0%):
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 18 000 руб. — принят к вычету НДС по ОС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 3600 руб. — принят к вычету НДС по услугам, связанным с вывозом ОС с территории РФ.
Ситуация 2
Подтверждающие документы собраны в IV квартале 2012 г. (позднее 180 календарных дней).
На 181-й день с момента помещения ОС под таможенный режим экспорта необходимо сделать проводки:
Дебет 76 субсчет «НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 16 200 руб. (90 000 руб. х 18%) — начислен НДС с остаточной стоимости ОС (при условии, что рыночная стоимость равна остаточной);
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 18 000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам и восстановленный на дату отгрузки;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 3600 руб. — принят НДС к вычету по услугам, связанным с вывозом ОС с территории РФ.
В IV квартале 2012 г. (при подтверждении ставки 0%):
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 «НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту»
— 16 200 руб. — принят НДС, начисленный на 181-й день по ставке 18%;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 21 600 руб. (18 000 + 3600) — суммы «входного» НДС восстановлены;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 21 600 руб. — суммы «входного» НДС приняты к вычету.
Как было отмечено выше, такой способ не установлен Налоговым кодексом, но следует из Порядка заполнения раздела 4 декларации по НДС.

И. Нечитайло,
начальник отдела налогового консультирования
компании UHY"Янс-Аудит"

Экспертиза статьи:
С. Мягкова,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ,
профессиональный бухгалтер-эксперт

«Актуальная бухгалтерия», N 7, июль 2012 г.