В договор на поставку товара могут быть включены особые условия, до выполнения которых даже отгруженный товар остается собственностью продавца на ответственном хранении покупателя. Но НДС нужно начислить уже в момент передачи покупателю.

В общем случае право собственности на те или иные ценности переходит к покупателю после их отгрузки и приемки последним. Однако из этого правила есть несколько исключений. Так, при передаче товаров по договору мены право собственности на них покупатель получает только после осуществления встречной отгрузки, по договорам купли-продажи с особым порядком перехода права собственности — после выполнения тех или иных условий: оплаты товара, его доставки в определенный пункт и т.д.

Товарообменные сделки

Согласно гражданскому законодательству по товарообменному договору (договору мены) каждая из сторон сделки обязуется передать другой стороне тот или иной товар. Таким образом, стороны договора выступают в ролях как продавца (в отношении передаваемого товара), так и покупателя (в отношении товара, получаемого в обмен) одновременно.

Если договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами*(1). До этого момента товар, полученный от покупателя, принимается учреждением на ответственное хранение (поступление товара отражают увеличением забалансового счета 02 «Материальные ценности, принятые на хранение») и считается собственностью продавца. Стоимость товара отражается в забалансовом учете по ценам, указанным в документах передающей стороны*(2).

Если стоимость товаров облагают НДС, то налог начисляют после их фактической передачи (отгрузки) покупателю. Факт реализации товаров и перехода права собственности на них к покупателю значения не имеет.

Пример
Учреждение заключило товарообменный договор. В рамках сделки меняется 500 ед. товаров на партию материалов. Они относятся к прочим и не являются особо ценными. Обмениваемое имущество предполагается равноценным. Товары учитываются учреждением по фактической стоимости. Она составляет 650 000 руб. Продажная стоимость ценностей — 1 180 000 руб.(в т. ч. НДС — 180 000 руб.). Товары приобретены учреждением за счет собственных доходов.

После передачи товаров покупателю в учете учреждения делают записи:
Дебет 2 105 38 340 (аналитический счет «Товары отгруженные») Кредит 2 105 38 340
— 650 000 руб. — стоимость товаров, переданных покупателю по договору мены, отражена на отдельном аналитическом счете;
Дебет 2 210 01 560 (или 2 210 05 560) Кредит 2 303 04 730
— 180 000 руб. — начислен НДС со стоимости товаров, отгруженных покупателю.
Если на отчетную дату встречная поставка материалов осуществлена не будет, то стоимость товаров в размере 650 000 руб. отражают по строке 080 баланса. После осуществления встречной поставки бухгалтер сделает записи:
Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 302 34 730
— 180 000 руб. — учтены сумма «входного» НДС по материалам и кредиторская задолженность перед поставщиком;
Дебет 2 105 36 340 Кредит 2 302 34 730
— 1 000 000 руб. (1 180 000 — 180 000) — учтены затраты на приобретение партии материалов и кредиторская задолженность перед поставщиком (без «входного» НДС);
Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 210 01 660
— 180 000 руб. — принят к вычету «входной» НДС по материалам;
Дебет 2 205 31 560 Кредит 2 401 10 130
— 1 180 000 руб. — отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 105 38 440 (аналитический счет «Товары отгруженные»)
— 650 000 руб. — списана стоимость реализованного товара;
Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 210 01 660 (или 2 210 05 660)
— 180 000 руб. — списана сумма НДС, ранее начисленная со стоимости отгруженного товара на финансовый результат учреждения;
Дебет 2 302 34 830 Кредит 2 205 31 660
— 1 180 000 руб. — зачтены задолженности по договору мены.

Договор с особым порядком перехода права собственности

Учреждение может предусмотреть в договоре купли-продажи особый порядок перехода права собственности на товары, переданные покупателю. Например, в нем может быть прописано, что такое право покупатель получает только после полной оплаты полученных ценностей. В этой ситуации они поступают к нему на ответственное хранение. При этом продавец стоимость таких товаров не списывает. Они продолжают числиться у него на счете 0 105 38 000 «Товары — иное движимое имущество учреждения». Для организации учета подобных ценностей к указанному счету можно ввести дополнительный аналитический счет «Товары отгруженные».

Как и в случае с договором мены, если стоимость отгруженных товаров облагают НДС, то налог начисляют в момент фактической передачи ценностей покупателю. Факт реализации товаров значения не имеет.

Пример
Учреждение отгружает покупателю товары по договору поставки, которым предусмотрено, что право собственности на товары покупатель получает только после их полной оплаты. Фактическая стоимость отгруженных товаров — 720 000 руб. Их продажная цена — 1 416 000 руб. (в т.ч. НДС — 216 000 руб.). Товары приобретены за счет собственных доходов учреждения. Их учет ведется по фактической стоимости.

После передачи товаров покупателю в учете учреждения делают записи:
Дебет 2 105 38 340 (аналитический счет «Товары отгруженные») Кредит 2 105 38 340
— 720 000 руб. — фактическая стоимость товаров, переданных покупателю, отражена на отдельном аналитическом счете;
Дебет 2 210 01 560 (или 2 210 05 560) Кредит 2 303 04 730
— 216 000 руб. — начислен НДС со стоимости товаров, отгруженных покупателю.
Если на отчетную дату полная оплата по условиям сделки осуществлена не будет, то стоимость товаров в размере 720 000 руб. отражают по соответствующей графе строки 080 бухгалтерского баланса.
После поступления от покупателя средств в оплату товаров бухгалтер сделает записи:
Дебет 2201 11 510 Кредит 2 205 31 660
— 1 416 000 руб. — поступили средства в оплату отгруженного товара;
Дебет 2 205 31 560 Кредит 2 401 10 130
— 1 416 000 руб. — отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 2401 10 130 Кредит 2 105 38 440 (аналитический счет «Товары отгруженные»)
— 720 000 руб. — списана стоимость реализованного товара, учтенного на отдельном аналитическом счете;
Дебет 2401 10 130 Кредит 2 210 01 660 (или 2 210 05 660)
— 216 000 руб. — списана сумма НДС, ранее начисленная со стоимости отгруженного товара на финансовый результат учреждения.

Принимая особые условия договора, распоряжаться полученным товаром покупатель не вправе. Учитывая чужой товар за балансом, он не может ни списать его в производство, ни продать. Причем стороны договора должны принять меры по индивидуализации такого товара (его отграничению от имущества покупателя), а его сохранность должен контролировать продавец.

Если в ходе проверки инспекторы выявят несовпадение положений договора и фактических обстоятельств, возникнет повод доначислить налог на прибыль по этой сделке независимо от того факта, что товар покупателем оплачен не был. Например, если до перехода права собственности товар поставщика нельзя отличить от имущества покупателя (допустим, они хранятся вперемешку на одной и той же полке на складе) или покупатель перепродает чужой товар. В таком случае выручку от реализации придется отразить на дату отгрузки товара. Президиум ВАС РФ считает, что в этой ситуации фактические отношения сторон направлены на передачу права собственности вместе с товаром*(3).

Мнение.
Ольга Шишкина, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Продавцу необходимо документально подтвердить наличие контроля за сохранностью товара, находящегося у покупателя. Такими документами могут быть:
1) дополнительное соглашение к договору с покупателем, в котором оговариваются условия хранения товара до его оплаты (на обособленном складе или в секции склада);
2) письмо контрагента с указанием специальной маркировки товара (как правило, такому товару присваиваются отличные от собственных номенклатурные номера);
3) инвентаризационная опись покупателя, из которой следует, что спорный товар в учете был отделен от прочих запасов покупателя (как правило, это отдельная инвентаризационная ведомость) и по состоянию на определенную дату числится в учете.

При возникновении спора продавцу нужно доказать, что переданный товар до момента оплаты не использовался покупателем. А это делает применение на практике договоров с особым порядком перехода права собственности достаточно сложным. Ведь большинство таких договоров ставит целью отсрочить момент включения в доходы выручки по ним, маскируя обычные договоры купли-продажи с отсрочкой платежа.

«Актуальная бухгалтерия», N 12, декабрь 2014 г.